Begünstigte Zuweisungen bzw. begünstigter Verkauf von nicht betrieblich genutzten Betriebsgütern an die Gesellschafter oder Umwandlung in eine einfache Gesellschaft

Die Erleichterung gilt für Personen- und Kapitalgesellschaften, nicht aber für sonstige gewerbliche oder nichtgewerbliche Körperschaften. Die begünstigte Zuweisung oder der begünstigte Verkauf sind an jene Gesellschafter möglich, die zum 30. September 2024 als solche aufschienen. Einzige Ausnahme betrifft die Erben bei einem Todesfall nach dem erwähnten 30. September 2024. Nicht notwendig ist hingegen, dass die Höhe der Beteiligung seit dem 30. September 2024 unverändert geblieben ist. Die Gesellschafter können sowohl natürliche als auch juristische Personen sein.

Handelsrechtlich entspricht die Zuweisung der Güter (nicht der Verkauf!) einer Verteilung von Kapital bzw. von Kapitalrücklagen oder von Gewinnen bzw. von Gewinnrücklagen an die Gesellschafter in Form von Sachwerten. Entsprechend können mit der Zuweisung auch eine Reduzierung des Gesellschaftskapitals mit Rücktritt eines Gesellschafters oder im Extremfall sogar die Auflösung der Gesellschaft einhergehen.

Weiterhin nicht völlig klar ist die Zuweisung von Liegenschaften bei Beteiligungen mit Fruchtgenuss (mit Stimmrecht des Fruchtnießers in der Gesellschafterversammlung); zumindest laut Auslegung der Notare des Triveneto müsste die Zuweisung an den nackten Eigentümer erfolgen, und dem Fruchtnießer verbliebe ggf. das Fruchtgenussrecht zu Lasten der Liegenschaft. Es wäre zu hoffen, wenn zu dieser Frage noch amtliche Klarstellungen erfolgen könnten.

Zugewiesen werden können Liegenschaften und in öffentlichen Registern eingetragene Güter (z.B. Fahrzeuge, Flugzeuge und Boote), die zum Zeitpunkt der Zuweisung nicht betrieblich genutzt werden. In der Praxis interessant ist die Erleichterung eigentlich nur für Immobilien. Die Zuweisung kann sowohl Grundstücke, Wohnungen als auch gewerbliche Liegenschaften betreffen, wenn diese vermietet oder verliehen oder anderweitig nicht betrieblich genutzt werden. Ausdrücklich zugelassen wird auch die Zuweisung von Liegenschaften im Umlaufvermögen (z.B. Wohnungen der Bauträger oder Immobilienhändler). Umgekehrt ist eine begünstigte Zuweisung jener Liegenschaften ausgeschlossen, die von der Gesellschaft zur Ausübung ihrer Tätigkeit genutzt werden.

Eine wichtige Aussage im Rundschreiben Nr. 26/E/2016 betrifft den Zeitpunkt dieser sachlichen Voraussetzung der nicht direkten Verwendung: Diese muss zum Zeitpunkt der tatsächlichen Zuweisung (also u. U. am 30.09.2025) bestehen. Eine Änderung der Verwendung auch zeitnah kurz vor der Zuweisung gilt dabei ausdrücklich nicht als Missbrauch. Es handelt sich offensichtlich um eine legale Nutzung eines Steuervorteils. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem Zusammenhang kein Scheingeschäft durchgeführt werden darf, denn dann läge eine Steuerhinterziehung vor, die nicht mehr gedeckt ist. Die Notare empfehlen zudem (Studie Nr. 20-2016/T), in der Zuweisungsurkunde die nicht betriebliche Nutzung eigens festzuhalten.

Die Übertragung von nicht betrieblich genutzten Betriebsgütern an die Gesellschafter kann über 3 Rechtsgeschäfte erfolgen:

• Zuweisung der Güter an die Gesellschafter bei gleichzeitiger Reduzierung von Kapital- und/oder Gewinnrücklagen;
• Verkauf an die Gesellschafter ohne Auswirkungen auf das Reinvermögen der Gesellschaft;
• Umwandlung der Personen- oder Kapitalgesellschaft in eine einfache Gesellschaft.

Eine Zuweisung ist immer nur dann möglich, wenn sie proportional zu Gunsten aller Gesellschafter durchgeführt werden kann (ggf. auch mit Ausgleichszahlungen an die anderen Gesellschafter) und wenn auch die notwendigen Kapital- oder Gewinnrücklagen bestehen.

Die Steuerbegünstigung besteht in der Anwendung einer Ersatzsteuer für die etwaigen Veräußerungsgewinne sowie in einer Ersatzsteuer zur Besteuerung unter Steueraussetzung stehender Rücklagen, welche ggf. „ausgeschüttet“ werden.

Die Ersatzsteuer auf die latenten Mehrwerte beträgt 8%, erhöht auf 10,5%, wenn die Gesellschaft in 2 der letzten 3 Jahre nicht operativ war. Der Mehrwert bzw. die Bemessungsgrundlage für die Ersatzsteuer wird als Differenz zwischen dem Zuweisungswert und dem steuerlichen Wertansatz ermittelt. Der Zuweisungswert kann bei Gebäuden und Nichtbaugrundstücken wahlweise auf der Grundlage des Katasterwertes festgelegt werden. Es handelt sich dabei um den Katasterwert, der nach den Regeln der Registersteuer mit einem vorgesehenen Multiplikator oder Koeffizienten ermittelt wird:

Liegenschaft Koeffizient

Grundstücke 112,5

Kat. C/1 und E 42,84

Kat. A/10 und D 63

Kat. B 176,40

Erstwohnung 115,5

Alle anderen Gebäude 126

Für Baugrundstücke hingegen ist der allgemeine Marktwert heranzuziehen.

Übrigens, etwaige Veräußerungsverluste aus der begünstigten Zuweisung werden für Steuerzwecke bei der Gesellschaft nicht anerkannt, allerdings mit einer Ausnahme: Werden Güter im Umlaufvermögen zum Katasterwert zugewiesen und ergibt sich daraus ein Veräußerungsverlust, so ist dieser aufrechenbar bzw. absetzbar.

Durch die Zuweisung aufgelöste Gewinnrücklagen unter Steueraussetzung (z. B. nicht freigestellte Aufwertungsrücklagen oder Rücklagen aus alten Beihilfen) werden mit einer Ersatzsteuer von 13% abgefunden. Soweit eine solche Auflösung notwendig ist, war es sicher sinnvoll, diese im Zuge der Steuererklärung mit der Ersatzsteuer von 10% freizustellen (siehe unser Rundschreiben); ggf. ist zu prüfen, ob noch eine Freistellung erfolgen kann!

Die Zuweisung wirkt sich bei Kapitalgesellschaften auch auf den Gesellschafter aus: Bei Zuweisung von Gewinnen oder Gewinnrücklagen sind diese als Dividenden zu besteuern und unterliegen dann der Ersatzsteuer von 26%; der Gesellschafter erhält eine Dividende in Sachwerten. Dabei ist aber nur jener Teil zu besteuern, der nicht bereits bei der Gesellschaft als Veräußerungsgewinn der vorgenannten Ersatzsteuer von 8% bzw. 10,5% unterworfen worden ist.

Bei Personengesellschaften hingegen reduziert sich nur der steuerlich anerkannte Wert der Beteiligung um den gemeinen Wert der Zuweisung, und erst bei einer Reduzierung „unter Null“ ergibt sich u. U. auch ein steuerbares Einkommen für den Gesellschafter.

Zuweisungen von Kapitalrücklagen führen zu einer Minderung des steuerlich anerkannten Werts der Beteiligungen.

Keine Gewinnzuweisungen sind beim Gesellschafter zu besteuern, wenn dieser die Liegenschaft nicht im Zuweisungswege, sondern mittels Kaufvertrages, erwirbt.

Die Ersatzsteuer von 8% bzw. 10,5% und auch die Ersatzsteuer für die Auflösung von Rücklagen unter Steueraussetzung von 13% sind in zwei Teilbeträgen zu entrichten, und zwar 60% innerhalb 30. September 2025 und 40% innerhalb 30. November 2025. Die Zahlung hat über den Vordruck F24 zu erfolgen, und es ist eine Verrechnung mit Steuerguthaben nach den allgemeinen Bestimmungen zulässig. Die Zahlungsschlüssel wurden mit Erlass Nr. 30 vom 22. Juni 2023 bestätigt und sind die gleichen wie 2016:

1836 für die Ersatzsteuer von 8% bzw. 10,5% auf die Veräußerungsgewinne im Zuge von Zuweisung, Verkauf oder Umwandlung sowie

1837 für die Ersatzsteuer von 13% auf die Freistellung von Rücklagen unter Steueraussetzung, die im Zuge von Zuweisung oder Umwandlung aufgedeckt werden.

Unabhängig davon, ob die Übertragung an den Gesellschafter durch Kauf oder Zuweisung erfolgt, erfolgt die Besteuerung zukünftiger Veräußerungsgewinne beim Gesellschafter im Sinne von Art. 67 EESt. Bei Gebäuden und Nichtbaugrundstücken ist also ab der Zuweisung eine Spekulationsfrist von 5 Jahren für den Weiterverkauf einzuhalten, andernfalls sind etwaige Veräußerungsgewinne beim Gesellschafter zu besteuern. Solche aus Baugrundstücken sind unabhängig von jeder Spekulationsfrist immer zu besteuern.

In diesem Zusammenhang kann es also auch durchaus interessant sein, die Zuweisung oder den Verkauf zu einem höheren Wert als zum Katasterwert vorzunehmen, denn die Ersatzsteuer von 8% wird i. d. R. geringer ausfallen als die Steuer auf etwaige zukünftige Veräußerungsgewinne. Die Ersatzsteuer kann also durchaus auch als eine Aufwertungssteuer im weiteren Sinne betrachtet werden.

Wie auch bei den letzten begünstigten Zuweisungen in den Jahren 2016 und 2023 gibt es keine spezifischen Begünstigungen für die Mehrwertsteuer, auch weil etwaige Erleichterungen im Widerspruch zu den geltenden EU-Richtlinien stünden. Die Zuweisung kommt grundsätzlich einem Eigenverbrauch gleich, und entsprechend ist der gemeine Wert der MwSt zu unterwerfen.

Kein Eigenverbrauch und Umsatz für Zwecke der MwSt besteht übrigens in all jenen Fällen, wo im Zuge der Anschaffung keine Vorsteuer in Abzug gebracht worden ist (z. B. Ankauf von Privatpersonen, Ankauf vor dem 1. Jänner 1973 oder Ankauf von Wohnungen ohne Vorsteuerabzug).

Bei Gebäuden wird darauf zu achten sein, ob die Fertigstellung mehr als 5 Jahre zurückliegt; ist dies der Fall, kommt die MwSt bei Wohnungen (für Bauunternehmer) und bei gewerblichen Liegenschaften (bei allen Unternehmen) nur zur Anwendung, wenn in der Urkunde ausdrücklich dafür optiert wird. Wenngleich die Anwendung der MwSt insbesondere bei Zuweisungen an Privatpersonen auf den ersten Blick kaum von Vorteil ist, müssen auch die Auswirkungen eines MwSt-freien Verkaufs auf den Vorsteuerabzug bei der privatisierenden Gesellschaft (Stichwort Pro-Rata) beachtet werden, und es können durchaus Fälle vorliegen, wo die Option für die MwSt Sinn macht. Bei den steuerfreien Zuweisungen abschreibbarer Gebäude (i. d. R. bei gewerblichen Gebäuden) ist auch der spezifische Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Liegenschaften in den letzten 10 Jahren anteilig zu berichtigen. Hier wird also jeder Einzelfall zu prüfen sein!

Bei den Grundstücken ist zu unterscheiden, ob es sich um Baugrundstücke oder um nicht bebaubare Grundstücke handelt. Im ersteren Fall ist die Zuweisung MwSt-pflichtig, während die Übertragung landwirtschaftlicher Grundstücke nicht steuerbar im Sinne von Art. 2 MwStG ist.

Soweit die Zuweisung der MwSt unterliegt (auch bei MwSt-freien Umsätzen), kommen Register-, Hypothekar- und Katastersteuer zum Fixbetrag zur Anwendung.

Soweit Gebäude und landwirtschaftliche Grundstücke hingegen im Anwendungsbereich der Registersteuer übertragen werden, werden die Hebesätze wie folgt halbiert:

• allgemein bei Gebäuden 4,5% (anstatt 9%);
• 1% (anstatt 2%) bei Erstwohnungen;
• 7,5% (anstatt 15%) bei landwirtschaftlichen Grundstücken;
• 2% (anstatt 4%) für die Zuweisung von Baueinheiten, die spezifisch für gewerbliche Tätigkeiten bestimmt sind, sowie die entsprechenden Baugrundstücke (i. d. R. nicht anwendbar wegen MwSt).

Die Hypothekar- und Katastersteuern werden schließlich mit der Fixgebühr von jeweils 50 oder 200 Euro abgerechnet.

Die Anwendung des Katasterwertes im Sinne der sogenannten automatischen Wertfestsetzung muss in der Zuweisungsurkunde ausdrücklich beantragt werden.

Die aufgezeigten Erleichterungen gelten auch für entgeltliche Übertragungen, also für den Verkauf, von Gütern an die Gesellschafter, soweit der Kaufpreis zumindest dem gemeinen Wert bzw. dem Katasterwert der Gebäude, wie oben aufgezeigt, entspricht. In diesem Fall kommen die Bestimmungen über die Rücklagenverwendung bzw. über die Dividendenbesteuerung nicht zum Tragen.

Für den Verkauf wird man sich immer dann entscheiden müssen, wenn keine zuweisbaren Rücklagen vorhanden sind. Daneben bietet der Verkauf aber einige interessante steuerlichen Vorteile, wie die Agentur der Einnahmen mit Rundschreiben Nr. 37/2016 ausdrücklich bestätigt hat:

• Etwaige Verluste bei Immobilien im Umlaufvermögen sind i. d. R. absetzbar.
• Die steuerliche Absetzbarkeit von Veräußerungsverlusten ist nicht auf Immobilien im Umlaufvermögen beschränkt, sondern nach den allgemeinen Kriterien zulässig.
• Während Zuweisungen zum gemeinen Wert/Katasterwert erfolgen müssen, kann der Verkauf auch zu einem abweichenden Wert erfolgen, und der Katasterwert ist nur dann zu beachten, wenn dieser über dem Verkaufspreis liegt.
• Bei zukünftigen Verkäufen durch den Gesellschafter wird nicht auf den Katastwert laut Zuweisungsurkunde Bezug genommen, sondern auf den vereinbarten Kaufpreis.

Vollständigkeitshalter sei erwähnt, dass die Aussagen im obgenannten Rundschreiben Nr. 37/2016 später mit Antwort Nr. 101/2017 der Agentur wieder teilweise widerlegt worden sind, wobei aber der begrenzte Geltungsbereich solcher Antworten zu beachten ist. Eine zeitgerechte Klärung auch dieser Frage durch die Finanzverwaltung wäre wünschenswert.

Zu beachten ist schließlich, dass bei einem Verkauf der Gesellschafter den vereinbarten Kaufpreis auch der Gesellschaft schuldet!

Gesellschaften, die vorwiegend oder ausschließlich die Verwaltung nicht betrieblich genutzter Liegenschaften zum Gegenstand haben (i. d. R. Immobiliengesellschaften), können innerhalb 30. September 2025 in einfache Gesellschaften umgewandelt werden. Konkret dürfen neben der Vermietung keine wesentlichen anderen gewerblichen Tätigkeiten in der Gesellschaft ausgeübt werden.

Bei Kapitalgesellschaften sind durch die Umwandlung die bestehenden Gewinnrücklagen beim Gesellschafter zu besteuern. Eine Umwandlung ist nur möglich, wenn zum Zeitpunkt der Umwandlung die gleiche Gesellschaftersituation herrscht wie zum 30. September 2024; die Änderung nur in der Höhe der Beteiligung einzelner Gesellschafter ist dabei aber nicht schädlich.

Die Besteuerung bei Gesellschaft und Gesellschaftern ist i. W. identisch wie bei der begünstigten Zuweisung, auch für Zwecke der Mehrwertsteuer.

Register-, Hypothekar- und Katastersteuer fallen naturgemäß immer zum Fixbetrag an.

Es besteht aber noch ein großer Unterschied: Bei Umwandlungen in einfache Gesellschaften wird für den zukünftigen Verkauf bei der Berechnung der Spekulationsfrist von 5 Jahren auch die Haltedauer durch die Gesellschaft eingerechnet. Insbesondere in Fällen, wo Gebäude oder Nichtbaugrundstücke umgehend weiterverkauft werden sollen, ist die Umwandlung also eine willkommene Alternative.